RESUMO: O presente trabalho tem por fito analisar a legalidade da inclusão das tarifas de transmissão e de distribuição de energia elétrica (Tust e Tusd, respectivamente) na base de cálculo do Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação – ICMS. Referidas tarifas foram instituídas com o objetivo de remunerar o uso da rede básica do sistema de transmissão (precisamente, linhas de transmissão) e da rede de distribuição de energia elétrica (composta por postes, cruzetas, isoladores, fios, transformadores etc.), sendo suportadas por todos aqueles que utilizam a rede de transmissão: geradora de energia elétrica, consumidor livre diretamente conectado à rede básica e consumidores cativos, que pagam as tarifas em suas contas. Nessa senda, a questão principal ao tratar da incidência do ICMS no caso é saber exatamente quais componentes integram a grandeza definida pela legislação como sua base imponível. Para fins de análise da possibilidade de inclusão, na base de cálculo do ICMS, da Tusd e da Tust, analisar-se-á a legislação em redor do sistema brasileiro de energia elétrica, com ênfase nas disposições constantes na Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87/96, a fim de estruturar a regra matriz de incidência tributária do ICMS incidente sobre operações com energia elétrica. Nesse contexto, o desenvolvimento da pesquisa pautar-se-á na análise legislativa e bibliográfica acerca do tema.

Palavras-chave: ICMS; base de cálculo; tarifa de transmissão de energia elétrica - TUST; tarifa de distribuição de energia elétrica - TUSD.

ABSTRACT: The present study aims to analyze de legality of the inclusion of electricity transmission and distribution tariffs (Tust and Tusd, respectively) in the on the basis of calculation of tax on the movement of goods and services of Interstate and Intermunicipal Transportation and Communications - ICMS.These tariffs were created with the objective of remunerating the use of the basic network of transmission system (precisely, transmission lines) and the network of electrical power distribution system (composed by poles, crossheads, isolators, wires, transformers etc.), being supported by all those who use the transmission network: electric energy generator, free consumer directly connected to the basic network and captive consumers, who pay the rates in its accounts. In this sense, the main issue when dealing with the incidence of ICMS in the case is to know exactly which components integrate the magnitude defined by legislation as taxable. For the purpose of analyzing the possibility of including, on the basis of calculation of ICMS, and Tust and Tusd, will be analyzed the legislation around the Brazilian electric energy system, with strategy in the Federal Constitution  and complementary law 87/96 in order to structure the head-rule of incidence of ICMS incident on transactions with electricity. In this context, the development of research based on legislative and bibliographic analysis on the topic.

Keywords: ICMS; basis of calculation; electricity transmission tariff - Tust; electricity distribution tariff - Tusd.

INTRODUÇÃO

O presente estudo tem como objetivo analisar a possibilidade de inclusão, na base de cálculo do ICMS, das tarifas de transmissão e de distribuição de energia elétrica (Tust e Tusd, respectivamente).

Trata-se de questão bastante relevante no cenário atual, uma vez que os fiscos de diversos Estados do País têm exigido em face das pessoas físicas e jurídicas que recolham o ICMS sobre a energia elétrica com a inclusão na base de cálculo do imposto o valor de tais encargos. Por seu turno, o tema em análise está sendo objeto de diversas ações de contribuintes em face das concessionárias de energia elétrica e das Fazendas Estaduais, que, ao argumento de que a inclusão das respectivas tarifas na base imponível do imposto estadual desborda dos limites de tributação estabelecidos pela Constituição, visam obter a restituição do ICMS supostamente recolhido a maior decorrente.

Para análise da questão e melhor compreensão da matéria, inicialmente, discorreremos acerca das características do comércio de energia elétrica no Brasil, demonstrando as principais diferenças entre os ambientes de contração livre e regulada, bem como entre os consumidores livres e cativos.

No ponto, discorrer-se-á acerca da natureza das tarifas de uso dos sistemas elétricos de transmissão e de distribuição, assim como a forma que tais exações são formalizadas.

Em sucessivo, a fim de melhor elucidar o objeto do estudo, passa-se a expor, dentro da perspectiva da Teoria Geral do Direito e do Construtivismo Lógico Semântico, as características mais relevantes do imposto estadual denominado ICMS, com ênfase na sua incidência nas operações com energia elétrica, construindo a correlata regra-matriz de incidência tributária.

1. O SISTEMA BRASILEIRO DE COMERCIALIZAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA

A Constituição Federal de 1988, em seu art. 21, XII, “b”, prevê que compete à União explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão os serviços e instalações de energia elétrica.

Dessa forma, ainda que não exercida diretamente pela União, a prestação dos serviços relacionados ao fornecimento de energia no âmbito dos Estados e Municípios encontra-se adstrita aos limites impostos pela atuação estatal.

Nessa esteira, a Lei nº 10.848/2004, que dispõe sobre a comercialização de energia elétrica, estabelece, no caput de seu art. 1º, que a comercialização de energia elétrica entre os agentes autorizados e seus consumidores dar-se-á mediante contratação regulada ou livre, nos termos da lei e do regulamento.

Essa divisão entre os mecanismos de negociação cria dois ambientes de contratação diferentes: o ambiente de contratação regulada (ACR), em que se incluem agentes de geração e distribuição de energia elétrica, que fornecem energia aos chamados “consumidores cativos”; e o ambiente de contratação livre (ACL), aberto para os agentes de geração e comercialização, além de importadores e exportadores de energia, os quais destinam seus serviços aos “consumidores livres”.

No ambiente de contratação regulada (ACR), a comercialização de energia elétrica aos consumidores cativos ocorre unicamente por intermédio das distribuidoras, que, por sua vez, são supridas por geradoras estatais ou independentes. As negociações entre geradoras e distribuidoras nesse ambiente são feitas apenas por leilões públicos anuais. Nesse sistema, os consumidores são atendidos exclusivamente pelas distribuidoras locais, sem competição, através de contratos regulados pelo Governo Federal, através da Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL).

Por outro lado, no ambiente de contratação livre (ACL), o fornecimento de energia aos consumidores é feito através da firmação de contratos bilaterais entre produtores independentes de energia, agentes comercializadores ou geradores estatais – estes últimos observando sempre a exclusividade dos leilões.

Para possibilitar a compra de energia pelos consumidores livres junto às geradoras de sua escolha e, com isso, implementar o efetivo ambiente de competição nos segmentos de geração e de comercialização, garante-se a todos os agentes o pleno acesso aos sistemas de rede de distribuição e de transmissão de energia. A disponibilização dos sistemas de rede, portanto, é instrumento essencial à efetiva introdução da competição na geração e na comercialização de energia, viabilizando o exercício da opção dos consumidores livres e induzindo o incremento da oferta ao mercado pelos produtores independentes e autoprodutores de energia.

Assim é que para os consumidores livres, há uma liberdade na escolha do agente com o qual adquirirão energia elétrica, propiciada por um ambiente onde a livre negociação é permitida e estimulada. Nesse sentido, embora estejam sempre fisicamente conectados à distribuidora local, comercialmente os consumidores livres estão autorizados a adquirir energia de fonte situada em qualquer ponto integrado ao Sistema Interligado Nacional – SIN.

A definição de quais tipos de consumidores integra cada categoria é feita por meio de lei e tem como base a quantidade de energia consumida em Kilowatt (kW) ao mês. Com feito, coube à Lei 9.074/1995, em seu art. 15, §2º, estabelecer os parâmetros para definição. O texto deixa claro que, desde meados do ano 2000, podem – malgrado não estejam obrigados – adquirir energia elétrica, de maneira livre, os consumidores com carga mensal igual ou superior a 3.000 kW. Caso o consumo efetivo seja inferior a esse montante, classifica-se o seu usuário como consumidor cativo.

Assim, pode-se concluir que o ambiente de contratação livre é destinado ao atendimento de grandes consumidores de energia elétrica, cujo volume demanda maior eficiência e produtividade na prestação do serviço; ao passo que o ambiente de contratação regulada visa atender às demandas dos consumidores menores, como os residenciais.

Ao contrário dos consumidores cativos, cujo contrato de fornecimento de energia é inteiramente regulado pela ANEEL e remunerado através de tarifa (preço público), os consumidores livres podem negociar os aspectos do seu contrato como preço, prazo, volume etc.

Sucede que, além de ter que acordar a compra e venda da energia a ser efetivamente consumida, os usuários do mercado livre devem também celebrar, separadamente, contratos referentes ao Uso do Sistema de Transmissão (CUST) e de Distribuição (CUSD), a fim de que tenham garantidos o seu acesso às redes de transmissão e distribuição de energia.

O objetivo da disponibilização do uso dos sistemas de rede (distribuição e transmissão), distintamente do processo de formação do preço de energia no mercado livre, impõe que sua remuneração seja neutra do ponto de vista comercial e segregada do preço da energia comercializada no mercado livre, uma vez que seu intuito é justamente viabilizar a competição nos segmentos possíveis de serem competitivos (comercialização livre e geração).

Encoraja-se, dessa forma, o uso eficiente das redes, sinalizando investimentos e permitindo oportunidades igualitárias. Por essa razão, a disponibilização dos sistemas de rede (distribuição e transmissão) é regulada pela ANEEL e é remunerada através das seguintes tarifas: As Tarifas de Uso dos Sistemas de Distribuição (TUSD) e de Transmissão (TUST).

A lição de Luciana Saliba e João Dácio Roli é elucidativa acerca da forma como ocorre a cobrança da TUSD e da TUST para os consumidores livres, “in verbis”:

A TUDS e a TUST remuneram a disponibilização do uso do sistema de distribuição e da transmissão e têm como objetivo viabilizar a aquisição de energia elétrica junto à concessionária de escolha dos consumidores livres. O fornecimento de energia propriamente dito não é remunerado pela TUSD e TUST, e sim por preço (consumidores livres) ou tarifa de fornecimento (consumidores cativos)".

(...)

A TUSD e a TUST são faturadas separadamente do fornecimento da energia (art. 9º da Lei 9.648/1998 e Resolução Aneel 666/2002), mesmo nos casos em que a energia é adquirida da própria concessionária a cuja rede o consumidor está conectado [...].

O CUSD e o CUST (Contratos de Uso de Sistemas de Distribuição e de Transmissão) visam a assegurar que o montante de uso dos sistemas de distribuição e de transmissão seja compatível com o consumo de energia elétrica pretendido pelo consumidor. Em outras palavras, o CUSD e o CUST regulam o 'quanto' da rede de distribuição e de transmissão (do sistema) deverá ser disponibilizado ao consumidor para viabilizar a aquisição de energia elétrica junto ao fornecedor de sua escolha (que poderá ser a própria concessionária a cuja rede o consumidor está conectado).

Em analogia com o fornecimento de água, o 'montante de uso' equivale à bitola da tubulação necessária para viabilizar o consumo de água pretendido pelo consumidor. A tubulação, apesar de necessária à viabilização do fornecimento, é autônoma ao efetivo consumo de água. No CUSD e no CUST, a tubulação equivale ao sistema de rede, como se o consumidor contratasse a disponibilização do uso de determinada tubulação, cuja bitola seria estabelecida pelo volume de água a ser consumido.

Na energia elétrica, a tubulação equivale aos sistemas de distribuição (tensão inferior a 230 KV) e de transmissão (tensão igual ou superior a 230 KV). A TUSD e a TUST, que no fornecimento de água seriam fixadas com base na largura e na extensão da tubulação, são fixadas em função da potência ('bitola da tubulação') de que o sistema elétrico da distribuidora ou da transmissora deve dispor para atender às instalações elétricas da unidade consumidora (a potência é estabelecida em KW). Somente o preço pactuado no contrato de compra e venda corresponde ao efetivo consumo de energia no mês (medida em Kwh).

(...)

Como o CUSD e CUST regulam a disponibilização do uso das redes de distribuição e de transmissão, que é atividade autônoma ao fornecimento de energia, mesmo que o montante de uso do sistema seja inferior ao contratado, o consumidor, por determinação contratual, deve proceder ao pagamento do seu valor integral (SALIBA; ROLI, 2005, p. 50).

Dito isso, observa-se que os consumidores do mercado livre são tarifados diretamente pelas TUSD e TUST, além de submeterem-se ao pagamento do preço da energia contratualmente ajustado. Os consumidores cativos, por sua vez, submetem-se ao pagamento de tarifa (preço público) estabelecido, anualmente, pela ANEEL.

A tarifa de energia elétrica cobrada aos consumidores cativos, segundo estabelecido pela ANEEL, é formada por dois componentes: TE (tarifa de energia) - valor monetário unitário determinado pela ANEEL, em R$/MWh, utilizado para efetuar o faturamento mensal referente ao consumo de energia - e TUSD (tarifa de uso do sistema de distribuição) - valor monetário unitário determinado pela ANEEL, em R$/MWh ou em R$/kW, utilizado para efetuar o faturamento mensal de usuários do sistema de distribuição de energia elétrica pelo uso do sistema (geração, transmissão e distribuição). A forma de composição da tarifa na fatura de energia é, portanto, o somatório da TE + TUSD, consequentemente, a incidência dos impostos é sobre essa soma (tarifa total).

Tanto o valor da TE quanto o valor da TUSD são estabelecidos, anualmente, pela ANEEL, através de resolução que homologa o resultado do reajuste tarifário anual referente a cada uma das concessionárias de energia elétrica.

Especificamente, a TUSD representa os custos que a concessionária de energia elétrica tem com o uso das linhas (geração, transmissão e distribuição) que atendem ao consumidor final de energia elétrica. É um encargo setorial que, assim como todos os fatores que compõem a tarifa de consumo de energia elétrica, representa um encargo que a concessionária de energia elétrica tem com as operações de fornecimento de energia.

Precisamente, a tarifa de consumo é composta por diversos custos e despesas relacionados à prestação do serviço de fornecimento de energia, sendo evidente que, na correlata composição, são levadas em conta as despesas relacionadas à energia gerada, à sua transmissão e distribuição e aos tributos suportados pela concessionária. Assim é que o consumidor cativo se submete ao pagamento, mensal, da tarifa de consumo de energia elétrica.

Diversa é a situação dos consumidores livres. No mercado livre de energia há a cobrança do preço da energia convencionado contratualmente entre o consumidor e a empresa geradora (este preço não se submete à regulamentação da ANEEL, depende da livre negociação entre as partes), acrescidos dos valores devidos a título de TUST e TUSD. Neste caso, o valor da energia é discriminado em apartado dos valores devidos a título de TUST e TUSD.

Esclarecidos os aspectos gerais do setor de energia elétrica, o objeto dos contratos firmados pelos consumidores livres, bem como a natureza jurídica dos encargos deles decorrentes, passa-se a análise das características do ICMS, eis que fundamental para o objeto do presente estudo.

2. ICMS – ENERGIA ELÉTRICA

O atual imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação (ICMS) adveio com a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, em substituição ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias - ICM (HARADA, 2013).

Ao que se infere da própria nomenclatura, o tributo denominado ICM incidia tão somente sobre a circulação de mercadorias. Após a nova Carta Magna, acresceu-se ao campo de incidência do imposto dois serviços: o de transporte interestadual e intermunicipal; e, o de comunicação.

No que importa ao ponto do presente trabalho, ateemo-nos às operações de circulação de mercadorias, vez que a energia elétrica, para fins tributários, é considerada mercadoria.

Quanto ao ICMS mercantil, observa-se que o legislador constituinte estabelece que as “operações relativas à circulação de mercadorias” constituem o elemento material da hipótese de incidência tributária relativa ao ICMS, de sorte que a base de cálculo do tributo deve corresponder a uma grandeza que represente essas operações.

Da inteligência do texto constitucional, depreende-se que elementos estranhos à circulação de bens móveis destinados à mercancia não poderão ser tributados a título de ICMS-mercantil, sob pena de violar referido preceito constitucional.

Em outras palavras, apenas passagem de mercadorias de uma pessoa para outra, mediante a realização de um negócio jurídico, é que dá ensejo à tributação por meio de ICMS, de modo que é relevante perquirir, desde logo, o conteúdo do conceito de “mercadoria”.

A resposta é assente em doutrina. Nesse sentido, é precisa a lição de Leandro Paulsen:

mercadorias não são quaisquer produtos ou bens, mas apenas aqueles que constituem objeto de uma atividade econômica habitual e com finalidade lucrativa consistente na venda de produtos, não se confundido com a alienação eventual de um bem por pessoa física ou mesmo por pessoa jurídica cuja atividade econômica seja de outra natureza. (PAULSEN, 2014, p. 224)

Na mesma linha, colham-se também os ensinamentos de Hugo de Brito Machado:

Mercadorias são coisas móveis. São coisas porque bens corpóreos, que valem por si e não pelo que representam. Coisas, portanto, em sentido restrito, no qual não se incluem os bens tais como os créditos, as ações, o dinheiro, entre outros. E coisas móveis porque em nosso sistema jurídico os imóveis recebem disciplinamento legal diverso, o que os exclui do conceito de mercadoria. [...] Todas as mercadorias são coisas, mas nem todas as coisas são mercadorias. O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação. Mercadorias são aquelas coisas móveis destinadas ao comércio. São coisas adquiridas pelos empresários para revenda, no estado em que as adquiriu, ou transformadas, e ainda aquelas produzidas pra venda (MACHADO, 2007, p. 387).

Ao que se vê, para fins de incidência do ICMS, à margem do fator circulação, faz-se necessário que o bem que circula seja mercadoria, tendo em vista que é essa a palavra usada no texto constitucional (REZEK, 1995), correspondendo esta ao bem objeto do ato de comércio, isto é, destinado à mercancia.

O legislador constituinte elegeu como elemento de incidência do ICMS não a mera circulação de mercadorias, mas a realização de operações de circulação de mercadorias, isto é, o negócio jurídico que implique necessariamente na mudança de propriedade das mercadorias (MACHADO, 2007).

Fixada a premissa de que o legislador elegeu como elemento de incidência do ICMS a realização de operações de circulação de mercadorias, passa-se a destrinchar os critérios da regra-matriz de incidência tributária do tributária do imposto estadual.

A partir da Constituição Republicana de 1988, a tributação das operações de energia elétrica, à exceção dos impostos de importação e exportação, passou à competência tributária dos Estados por meio do ICMS.

O art. 155 da Constituição Federal equipara, para fins de incidência do ICMS, a energia elétrica a uma mercadoria, sendo essa bem móvel dotado de valor econômico.

Da leitura do referido dispositivo constitucional, tem-se que qualquer operação relacionada à energia elétrica apenas pode ser tributada pelo ICMS (art. 155, §3º, CF) e que a tributação incide sobre o valor total da operação (art. 155, §2º, IX, CF). De fato, a Constituição federal, ao tratar do ICMS sobre energia elétrica, não o faz de maneira restritiva. Ao contrário, o diploma reconhece que essa mercadoria é “especial”, porque depende necessariamente de uma sequência de operações para fins de sua disponibilização.

Observe-se que, reconhecendo que uma série de operações serão prestadas a fim de que o consumidor final possa utilizar a energia elétrica, o §3º do art. 155 do texto constitucional fala em “operações relativas a energia elétrica”, sobre as quais haverá a incidência do imposto estadual.

Nos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho:

Operações, no contexto, exprime o sentido de atos ou negócios hábeis para provocar a circulação de mercadorias. Adquire, neste momento, a acepção de toda e qualquer atividade, regulada pelo Direito, e que tenha a virtude de realizar aquele evento (CARVALHO apud PAULSEN, p. 643)

Por sua vez, o Ato das Disposições Constitucionais Transitórias define, no §9º do art. 34, a responsabilidade, a base de cálculo e o recolhimento do ICMS incidente sobre as operações com energia elétrica:

Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.

(...)

§ 9º Até que lei complementar disponha sobre a matéria, as empresas distribuidoras de energia elétrica, na condição de contribuintes ou de substitutos tributários, serão as responsáveis, por ocasião da saída do produto de seus estabelecimentos, ainda que destinado a outra unidade da Federação, pelo pagamento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias incidente sobre energia elétrica, desde a produção ou importação até a última operação, calculado o imposto sobre o preço então praticado na operação final e assegurado seu recolhimento ao Estado ou ao Distrito Federal, conforme o local onde deva ocorrer essa operação.

Concretizando as regras constitucionais acerca do ICMS-energia elétrica, a Lei Complementar 87/96 dispôs sobre a incidência e a responsabilidade e a cobrança nos mesmos termos. Senão vejamos:

Art.2º O imposto incide sobre:

I – Operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas, restaurante e estabelecimentos similares.

(...)

§ 1º O imposto incide também,

(...)

III – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operação interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.

Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:

 II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.

Art. 12 Considera-se ocorrido o fato gerador no momento:

(...)

VIII – do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

O art. 13 da Lei Complementar 87/96, por sua vez, define a base de cálculo do ICMS, determinando que:

Art. 13 A base de cálculo do imposto é:

(...)

IV – no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12:

a) o valor da operação, na hipótese da alínea a;

A respeito da base de cálculo de que trata o dispositivo acima transcrito, elucidativos os ensinamentos de Fátima Fernandes Rodrigues de Souza:

Assim sendo, interpretada a norma do art. 156, III, em cotejo com a do art. 155, §2º, IX, b, ambas da CF, é de concluir que todos os serviços que não estejam arrolados na lista de serviços passíveis de imposição municipal e que sejam prestados juntamente com o fornecimento de mercadorias integram o valor da operação como base de cálculo do ICMS (SOUZA, 2013, p. 852)

À vista de tudo quanto exposto, passaremos a análise da regra matriz de incidência tributária relativa ao ICMS-Energia Elétrica.

A regra matriz de incidência tributária, em síntese, disciplina a relação jurídico-tributária, sendo composta pelo antecedente e pelo consequente. O antecedente é composto por três critérios: material, espacial e temporal. O consequente, por sua vez, é composto por dois critérios: quantitativo e pessoal.

Especificamente, no critério material estão contidos o verbo e o complemento que irão estruturar o núcleo da hipótese normativa.

No caso, é possível afirmar-se que o critério material da hipótese relativa ao ICMS incidente sobre operações com energia elétrica é consumir energia elétrica, que é transferida ao consumidor através de um negócio jurídico de cunho mercantil. Elucidativas, nesse sentido, as lições de Roque Anônio Carrazza:

Dentre estas alternativas, a legislação optou pela descrição de uma operação jurídica que possibilite o consumo de energia elétrica. Portanto, atualmente, a hipótese de incidência do ICMS-Energia Elétrica é consumir, por força de um negócio jurídico, energia elétrica. Desde já anotamos que, ao aludirmos ao consumo, estamos a pensar numa situação de regularidade, em que este vem apurado, temporânea e corretamente, pela concessionária, na condição de responsável pelo recolhimento do tributo. Claro está que, havendo situação de irregularidade (v.g. um furto de energia elétrica), tais diretrizes mudam de figura (CARRAZZA, 2015, p. 292).

Relativamente ao critério temporal, esse materializa-se quando do efetivo consumo da energia pelo consumidor final, não havendo que se falar em incidência sobre o tráfego jurídico da mercadoria.

No que toca ao critério espacial, considera-se o estado em que se pratique a operação de fornecimento de energia elétrica com a transferência de titularidade da mercadoria.

No consequente (descritor), por seu turno, tem-se que o critério pessoal é composto pelo Estado (na qualidade de sujeito ativo) e pelo consumidor final, na qualidade de sujeito passivo.

Nesse ponto, cumpre destacar que, da leitura do art. 34, §9º, do ADCT, observa-se que, relativamente ao sujeito passivo da obrigação tributária, são as distribuidoras de energia elétrica as responsáveis, na qualidade de substitutas tributárias, pelo recolhimento do ICMS.  Essa relação de responsabilidade, contudo, dará ensejo a uma outra regra-matriz.

Por fim, no concernente ao critério quantitativo, tem-se que a base de cálculo do ICMS-Energia Elétrica é o valor da operação e a alíquota será fixada pela lei de cada Estado.

3. INCLUSÃO DE TUSD/TUST NA BASE DE CÁLCULO DO ICMS

Delineada a estrutura básica do ICMS incidente sobre as operações com energia elétrica, passa-se a perquirir se a TUSD e a TUST, tarifas que objetivam remunerar os custos de transmissão e distribuição da energia elétrica, podem integrar a sua base de cálculo.

Consoante a doutrina do Professor Paulo de Barros Carvalho, é necessária a correlação entre o critério material e a base de cálculo dos impostos, na medida em que essa possui função comparativa para confirmar, afirmar ou infirmar a hipótese de incidência. Em suas palavras:

Temos para nós que a base de cálculo é a grandeza instituída na consequência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária. Paralelamente, tem a virtude de confirmar, infirmar ou afirmar o critério material expresso na composição do suposto normativo. A versatilidade categorial desse instrumento jurídico se apresenta em três funções distintas: a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica determinação da dívida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma (CARVALHO, 2018, p. 343)

Ainda, de acordo com o ilustre jurista paulista:

Todo o esforço do legislador há de estar orientado no sentido de promover o perfeito ajuste entre o enunciado mensurador da base de cálculo e a formulação enunciativa da hipótese. Dito de outro modo, a perspectiva dimensível há de ser de uma medida efetiva do fato jurídico tributário, recolhido como tal pela hipótese normativa. Não será qualquer proporção, ainda que retirada do mesmo suporte fáctico, que servirá como aspecto mensurador: é fundamental a perfeita conexão entre o fato descrito pela hipótese e o fato construído para ser sua base de cálculo (...) (CARVALHO, 2015, p. 255)

Levando os ensinamentos do jusfilósofo em consideração, parece-nos possível concluir que todos os custos incorridos para o consumo de determinada mercadoria devem compor a base de cálculo do ICMS, na medida em que a função da base de cálculo de um imposto é, justamente, representar de forma fidedigna o fato jurídico eleito pelo constituinte como hipótese de incidência.

Especificamente, no caso da energia elétrica, viu-se que, para fins de tributação do ICMS, a energia elétrica é mercadoria, nada obstante a sua tributação guarde peculiaridades que não podem ser replicadas para as demais mercadorias também sujeitas ao ICMS.

Deveras, em razão da sua peculiar realidade física, pode-se dividir a operação mercantil de comercialização de energia elétrica em três grandes etapas simultâneas: geração, transmissão e distribuição. Todavia, tal situação não descaracteriza a natureza física unitária do consumo de energia elétrica, ou seja, de que a geração, a transmissão e o consumo ocorrem simultaneamente. Tampouco essa divisão fictícia poderia tornar alguma das fases acessória ou dispensável em relação às demais.

Nesse sentido, colham-se os ensinamentos do Professor Roque Antônio Carrazza:

Em boa verdade científica, só há falar em operação jurídica relativa ao fornecimento de energia elétrica, passível de tributação por meio de ICMS, no preciso instante em que o interessado, consumindo-a, vem a transformá-la em outra espécie de bem da vida (luz, calor, frio, força, movimento ou qualquer outro tipo de utilidade). Portanto, apenas por "ficção" é que se pode entrever, na "circulação" de energia elétrica, duas operações distintas: uma, da fonte geradora à rede distribuidora; outra, desta ao consumidor final. Logo, o ICMS-Energia Elétrica levará em conta todas as fases anteriores que tornaram possível o consumo de energia elétrica. Estas fases anteriores, entretanto, não são dotadas de autonomia apta a ensejar incidências isoladas, mas apenas uma, tendo por único sujeito passivo o consumidor final. O elo existente entre a usina geradora e empresa distribuidora não tipifica, para fins fiscais, operação autônoma de circulação de energia elétrica. É, na verdade, o meio necessário à prestação de um único serviço público, ao consumidor final, abrindo espaço à cobrança, junto a este, de um único ICMS (CARRAZZA, 2015, p. 328)

É importante relembrar que a energia elétrica é gerada por uma “unidade produtora” (usina hidrelétrica, termoelétrica, solar, eólica, biomassa, etc.) e transportada dessa unidade industrial e posteriormente entregue ou distribuída ao consumidor final.

E quando se fala em transportar, entende-se que ocorre um fenômeno de transmissão – fato distinto do mero transporte -, porque, na verdade, a energia elétrica não é estocada e não tem um lugar físico no espaço. Ou seja, o fenômeno físico e também jurídico do consumo é praticamente simultâneo ao de geração, transmissão e distribuição.

Consolidando o que já foi demonstrado, o ciclo econômico da energia elétrica no Brasil compreende a geração (transformação ou produção), a transmissão e a distribuição ao consumidor final, cada uma delas merecendo a justa contrapartida econômica.

No entanto, tais etapas, em decorrência da particularidade da energia elétrica, integram a mesma operação respeitante à sua comercialização. Essa operação, portanto, deverá ser considerada como um todo, pois os fenômenos físicos envolvidos ocorrem simultaneamente (geração, transmissão, distribuição e consumo), o que torna os agentes dependentes uns dos outros para que a circulação se complete.

Assim, como o consumo da energia elétrica compreende a geração, transmissão e distribuição de modo indissociável como um sistema, a saída da mercadoria do estabelecimento deve ser compreendida como a “saída da rede”. Por essa razão, a definição da base de cálculo do ICMS deverá corresponder ao valor total da operação.

Todos os custos essenciais e inerentes à energia elétrica – e não apenas o custo da geração da energia adquirida pelo consumidor livre ou cativo – integram o valor da operação.

Nessa esteira, esclarece bem o Ministro Gurgel de Faria, em voto proferido no bojo do Recurso Especial nº 1.163.020/RS, que a peculiaridade física da energia elétrica evidencia que a geração, a transmissão e a distribuição formam o conjunto dos elementos que compõem o aspecto material do fato gerador, integrando o preço total da operação mercantil, não podendo qualquer um deles ser excluído da sua base de cálculo.

Esse mesmo raciocínio aplica-se ainda que o custo operacional da energia (geração, transmissão e distribuição) seja realizado em apartado – como é o caso dos consumidores livres.

Consoante demonstrado no capítulo primeiro do presente trabalho, no mercado livre de energia, há a cobrança do preço da energia convencionado contratualmente entre o consumidor e a empresa geradora, acrescido, separadamente, dos valores devidos a título de TUST e TUSD.

Essa separação, entretanto, decorre de ficção necessária para viabilizar a negociação no âmbito do setor elétrico. Não há, por seu turno, modificação quanto à tributação da energia elétrica, de modo que, ao arcar com os custos da TUST e a TUSD, o consumidor está pagando pala própria energia consumida, sendo as etapas de transmissão e distribuição de energia elétrica atividades inerentes ao seu fornecimento.

Ressalte-se que a Constituição estatuiu que as empresas distribuidoras são responsáveis pelo pagamento do ICMS, desde a produção até a última operação, calculando o imposto sobre o preço praticado na operação final, consoante firmado originalmente no art. 34, §9º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT.

Assim, uma vez que a Constituição estabelece a base de cálculo do imposto como sendo o valor da operação, e não apenas o custo da geração de energia elétrica adquira, é irrelevante, para fins de tributação, a metodologia de formação do preço contratualmente estabelecida entre o fornecedor e o consumidor adquirente da energia.

Todos os custos agregados pelas distribuidoras quando do fornecimento a consumidores finais, como encargos de conexão e uso a sistemas de transmissão, aquisição de energia e operação da própria rede, custos estes essenciais à circulação da mercadoria energia elétrica, devem ser cobertos pela TE (Tarifa de Energia) e pela TUSD.

O fornecimento de energia elétrica ao consumidor final é resultado de diversas suboperações concomitantes (a energia elétrica se propaga à velocidade da luz), realizadas por diversos agentes, tornando o fornecimento indissociável do consumo final.

O fracionamento das etapas não existe de fato no fornecimento de energia, porque não há geração de energia para estocagem ou transporte. Há geração de energia, transmissão e distribuição simultaneamente. O fracionamento, assim, só se dá na operação jurídico-econômica, pois se tornou útil.

Assim, o que se tem do ponto de vista tributário é a operação de fornecimento de energia ao consumidor final, sendo que o valor da operação decorre da soma de todos os elementos que compõem o preço (custo da aquisição da energia gerada, tarifas de transmissão, distribuição, demais encargos, inclusive tributos).

Outrossim, não existe consumo de energia gerada sem que haja uso do sistema de transmissão e/ou de distribuição. A operação de fornecimento de energia, em sua totalidade, é que é tributada, sendo que a previsão para incidência decorre da Constituição Federal e da Lei Complementar 87/96.

Em conclusão, o consumo de energia elétrica exige a agregação de custos com a infraestrutura necessária para que a energia chegue ao ponto de consumo em condições de ser utilizada, razão pela qual a base de cálculo não pode considerar apenas o custo da geração da energia, mas também os valores despendidos a título das tarifas de transmissão e distribuição de energia elétrica.

CONCLUSÃO

O presente trabalho demonstrou que o mercado de energia elétrica no Brasil encontra-se dividido em dois mecanismos de contratação: Ambiente de Contratação Regulada, no qual estão os consumidores cativos, e em Ambiente de Contratação Livre, formado pelos consumidores livres.

Nada obstante, independentemente da forma de contratação, observou-se que, nos dois casos, o ciclo econômico da energia elétrica sempre compreende a geração (transformação ou produção), a transmissão e a distribuição ao consumidor final.

Sobre as operações envolvendo energia elétrica, há incidência do ICMS, imposto estadual que, à luz da legislação de regência, incide sobre o “valor da operação”.

Ainda que para fins de contratação sejam firmados contratos diversos, a cadeia de geração de energia elétrica é sempre contratada como um todo, de molde que todas as suas etapas compõem o preço final do produto entregue pela distribuidora ao consumidor.

A mera divisão da operação mercantil de comercialização de energia elétrica em três grandes etapas (geração, transmissão e distribuição) não tem o condão de descaracterizar a sua natureza física unitária, ou seja, de que a geração, a transmissão e o consumo ocorrem simultaneamente, tampouco essa divisão fictícia poderia tornar alguma das fases acessória ou dispensável em relação às demais. As etapas de transmissão e de distribuição não são atividades meio, mas, sim, atividades inerentes ao próprio fornecimento de energia elétrica, compondo, à vista do raciocínio desenvolvido no presente trabalho, o aspecto material do ICMS energia elétrica.

Nesse sentido, vez que a base de cálculo do imposto deve, verdadeiramente, representar o fato jurídico eleito pelo constituinte como hipótese de incidência, parece-nos que, no caso, todos os custos incorridos para o consumo de determinada mercadoria devem compor a base de cálculo do ICMS, sob pena de ausência de captação integral da manifestação de riqueza objeto desse imposto.

Em apertada síntese, são essas as principais razões que sustentam a constitucionalidade da inclusão de TUSD/TUST na base de cálculo do ICMS.

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